La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9456/2026, ha offerto una interessante lettura dei commi 4 e 5 dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973 (il penultimo comma dell’art. 51, D.P.R. n. 633/1972, rinvia alle disposizioni previste ai fini reddituali), ritenendo che, nel caso di inerzia della società di persone nell’ottemperare all’invito dell’Amministrazione finanziaria, onde evitare la sanzione dell’inutilizzabilità in giudizio della documentazione contabile non tempestivamente esibita nella fase amministrativa, i soci accomandanti sono tenuti a giustificare il comportamento dell’ente, deducendo la causa di impossibilità per la società di provvedere all’esibizione tempestiva, non potendosi limitare a lamentare di non aver ricevuto l’invito che l’ufficio non era tenuto a rivolgere e a cui non sarebbero stati in grado di ottemperare, in ragione del divieto di ingerenza nella gestione che caratterizza la loro posizione all’interno della compagine sociale.
Quadro normativo
Come è noto, in tema di accertamento tributario, ai fini reddituali[1] e IVA[2], la mancata esibizione di atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento, nella fase amministrativa antecedente il giudizio tributario, impedisce di prenderne in considerazione il contenuto, a favore del contribuente, salvo che la documentazione, le notizie e i dati non addotti vengano depositati in sede giurisdizionale, in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado, con contestuale dichiarazione di non aver potuto adempiere prima alle richieste, per causa a lui non imputabile.
Solo la tempestiva produzione della documentazione in allegato al ricorso introduttivo, con la contestuale e tempestiva allegazione della non imputabilità del mancato deposito della medesima documentazione in sede amministrativa, evita di incorrere nella preclusione istruttoria.
È altresì ormai acclarato che l’inutilizzabilità opera solo in presenza di un invito specifico, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata risposta[3], la cui prova è assegnata all’ufficio.
Si è infatti chiarito da tempo[4] che il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa costituisce un limite all’esercizio dei diritti di difesa[5] e dunque si giustifica solo in presenza del rifiuto di una documentazione specificamente richiesta dagli agenti accertatori.
Ancora in questi giorni la Corte di Cassazione – ord. n. 22825/2026 – richiamando un recente pronunciamento[6], ha riaffermato che, in tema di accertamento fiscale, l’invito dell’Amministrazione finanziaria a fornire dati e notizie assolve alla funzione di assicurare – in ossequio ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione operanti in materia tributaria – un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente per definire le rispettive posizioni, mirando altresì a evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario, per cui la mancata risposta è espressamente sanzionata con la preclusione (in sede amministrativa e processuale) dell’allegazione di dati e dell’esibizione di documenti non forniti in fase procedimentale. Tale inutilizzabilità consegue automaticamente all’inottemperanza all’invito, non è soggetta all’eccezione di parte e può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio: essa non opera soltanto quando il contribuente, beneficiando della deroga prevista dal comma 5 dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973, depositi unitamente all’atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri non trasmessi e contestualmente dichiari di non aver potuto adempiere alle richieste dell’ufficio per causa a lui non imputabile[7].
«Nel puntualizzare la diversità tra i precetti dettati dal quarto e dal quinto comma dell’art. 32 in parola, questa Corte – con orientamento cui si intende dare continuità – ha affermato che la dichiarazione del contribuente che, in uno all’allegazione dei documenti non esibiti in fase amministrativa, impedisce l’inutilizzabilità deve essere fatta in maniera “chiara ed esplicita”, nel ricorso introduttivo del giudizio di prime cure, proprio perché essa non richiede la prova contestuale di non imputabilità della causa d’inadempimento, a differenza di quanto accade in caso di rifiuto ad esibire documentazione esplicitamente richiesta con l’invito a rispondere al questionario (così Cass. 30/12/2009, n. 28049: “diversamente opinando, il quinto comma vanificherebbe del tutto la norma contenuta nel comma precedente”; conformi, Cass. 21/03/2018, n. 7011; Cass. 01/08/2019, n. 20731)».
La previsione «formale» comporta che, a seguito della dichiarazione necessariamente resa dal contribuente nel libello introduttivo, competa all’Autorità giudiziaria (ex officio, anche in assenza di eccezione dell’Amministrazione finanziaria) il vaglio sulla regolarità dei documenti e delle loro modalità di produzione, nonché la sussistenza e la congruità delle dichiarazioni «di non aver potuto adempiere alla richiesta degli uffici per causa a lui non imputabile» (vedi Cass. n. 6617/2021).
E sempre i giudici di vertice – ord. n. 14337/2026 – hanno affermato che: «la dichiarazione di non imputabilità della causa dell’inadempimento alla richiesta dell’A.F., in sede di procedimento, di comunicare atti e documenti, mediante la quale è consentito al contribuente, previa espressa e motivata valutazione del giudice, di superare la sanzione di inammissibilità della produzione degli stessi in sede di giudizio, è inidonea a conseguire tale effetto in caso di sua non veridicità, a causa della riconducibilità dell’inadempimento al sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova ed anche attraverso presunzioni, sorretto dalla coscienza e volontà del contribuente di impedire agli accertatori di effettuare l’ispezione documentale, fermo restando che in ogni caso restano esclusi dall’ambito applicativo dell’inutilizzabilità sia gli elementi informativi di contenuto misto, siccome suscettibili di produrre effetti anche solo parzialmente sfavorevoli per il contribuente, sia quelli già in possesso dell’Amministrazione».
L’intervento della Corte Costituzionale: sentenza n. 137/2025
Il dettato normativo più volte richiamato è stato letto dalla Corte Costituzionale – sentenza n. 137/2025 – che nel confermare interamente la linea interpretativa già fornita dalla giurisprudenza di legittimità sui limiti di applicabilità della norma[8], ne ha ridotto tuttavia la portata, precisando che devono essere esclusi dalla sanzione dell’inutilizzabilità nel processo quegli elementi informativi che rivestono un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente. Né possono essere richiesti al contribuente elementi informativi che l’Amministrazione finanziaria potrebbe facilmente disporre e ottenere attraverso una interrogazione delle proprie banche dati. Solo così, «ridimensionata e intesa», la norma censurata – ha precisato la sentenza – è idonea a inserirsi nel più ampio contesto dell’evoluzione dei rapporti tra «autorità» e «consenso» e nel tentativo di un graduale abbandono, da parte del Legislatore tributario italiano, della risalente visione autoritaria del rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente, a favore di una progressiva partecipazione di quest’ultimo al procedimento, secondo quella prospettiva di compliance fiscale e di dialogo anticipato fra Fisco e contribuente che è stata valorizzata anche dalla recente Riforma tributaria.
La stessa Corte Costituzionale, richiamando una serie di pregresse pronunce della Corte di Cassazione, ha chiarito che l’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi può produrre la preclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che, in sostanza, la richiesta dell’Amministrazione finanziaria:
- sia stata rivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a un terzo[9];
- sia stata specifica e puntuale, non potendo operare la limitazione prevista a una generica richiesta di informazioni o documenti[10], secondo la tecnica della c.d. pesca a strascico;
- preveda un congruo termine per rispondere, in relazione alla tipologia di richiesta e in ogni caso non inferiore a 15 giorni, in ossequio al principio di buona fede[11];
- non riguardi documenti o informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria, trovando applicazione l’art. 6, comma 4, Legge n. 212/2000, per cui al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione fiscale o di altre Amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente[12].
Inoltre, nel corpo della pronuncia della Corte Costituzionale, viene rilevato che nel corso di questi anni si è avviato un processo di tendenziale allineamento interpretativo tra la previsione dell’art. 32, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, e quella contenuta nell’art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, che, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, prevede l’operare di un analogo effetto di inutilizzabilità della documentazione «di cui è rifiutata l’esibizione», e che ha, quindi, quale presupposto il «dolo» del contribuente[13]. Si tratta, per i giudici delle leggi, di un allineamento necessario, poiché non è ragionevole ritenere che le 2 ipotesi normative, in fondo differenziate solo per la modalità della verifica (a seguito dei controlli c.d. a tavolino o presso la sede del contribuente), abbiano presupposti applicativi diversi l’una dall’altra. Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità continua a distinguere le 2 ipotesi, ferma restando la necessità che l’Amministrazione dimostri che vi sia stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall’espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza. Infatti, nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicata documentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all’atto della sua produzione con il ricorso, che l’inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è, comunque, onerato; nel secondo caso[14], invece, la mancata esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente qualora si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione[15].
Con tale sentenza interpretativa di rigetto, pur confermando la tenuta costituzionale delle norme censurate – che condizionano l’ammissibilità della prova documentale alla sua tempestiva produzione in fase istruttoria, trasformando una condotta omissiva in una decadenza processuale tale da compromettere l’esito del giudizio – il giudice delle legge ne ridisegna significativamente la sua effettiva portata, al fine di assicurare un sempre maggiore equilibrio tra le parti e di fatto tra esigenze istruttorie e diritto di difesa.
Da questo punto di vista, atteso che dall’applicazione delle disposizioni censurate possono derivare, a seconda della portata del debito fiscale che si determina per l’inutilizzabilità dei dati informativi, sanzioni amministrative sostanzialmente punitive o anche sanzioni penali, la loro interpretazione deve renderle del tutto estranee alla portata del principio nemo tenetur se detegere, che costituisce un «corollario essenziale dell’inviolabilità del diritto di difesa»,riconosciuto dall’art. 24, Costituzione[16] e del giusto processo.
Sulla questione, pur non prendendo esplicita posizione, va registrata di recente l’ordinanza n. 3224/2026 della Corte di Cassazione, secondo cui la preclusione probatoria non opera secondo un automatismo legato alla sola tardività della produzione documentale, ma richiede una valutazione concreta del tipo di elemento informativo e della sua effettiva incidenza sulla pretesa fiscale. Valutazioni che, nel caso di specie, non sono state effettuate dalla Corte territoriale, che non ha accertato se la documentazione prodotta fosse realmente ed esclusivamente favorevole al contribuente, limitandosi a constatare che essa «non è stata messa a disposizione»; né ha verificato se alcuni dei dati fossero già nella conoscenza o nella disponibilità dell’Amministrazione, anche in ragione del fatto che l’accertamento si fondava su discordanze emergenti dallo “Spesometro” e da dati dichiarativi già acquisiti dall’ufficio. In altri termini, la Corte territoriale si è limitata a constatare che tali documenti non erano stati «messi a disposizione» del giudice d’appello, senza verificare se – come richiesto oggi dai criteri delineati dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 137/2025 – essi fossero o meno idonei a superare la preclusione probatoria e, in particolare, se avessero natura esclusivamente favorevole oppure mista, o già in possesso dell’ufficio.
I riflessi sui soci accomandanti dell’inutilizzabilità della documentazione delle S.a.s.
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9456/2026, ha offerto una particolare lettura del dettato normativo qui in esame.
La vicenda trae origine dall’impugnazione da parte di una S.a.s. di un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2009, con cui, in ragione del mancato riscontro al questionario e alla richiesta di produzione della documentazione contabile, era stato accertato induttivamente un reddito di impresa di 183.323,31 euro, attribuito per trasparenza ai suoi soci, che avevano, quindi, ciascuno impugnato i relativi avvisi di accertamento.
La CTP, riunite tutte le impugnazioni e ritenuta inutilizzabile la documentazione contabile della società prodotta dai contribuenti in ragione della preclusione maturata ai sensi dell’art. 32, comma 5, D.P.R. n. 600/1973, aveva accolto parzialmente i ricorsi dei soci, annullando i relativi avvisi di accertamento limitatamente alle sanzioni irrogate nei loro confronti. Aveva, invece, disatteso i lamentati vizi sostanziali, concernenti l’inesistenza dei presupposti dell’accertamento induttivo.
La sentenza della CTP era stata appellata sia dai contribuenti sia dall’Agenzia delle Entrate e la CTR aveva rigettato entrambi i gravami, confermando la pronuncia di primo grado.
Da qui il ricorso per Cassazione dei contribuenti, contestando, per quel che ci interessa in questa sede, l’omessa pronuncia nella parte in cui la sentenza impugnata non ha esaminato l’eccezione svolta dai soci, in ordine al fatto di non aver mai ricevuto la notificazione da parte dell’ufficio del questionario e della richiesta di produzione della documentazione contabile della società nel corso della fase amministrativa, da cui sarebbe derivata la violazione dell’art. 32, comma 5, D.P.R. n. 600/1973.
Gli Ermellini ripercorrono il dettato normativo e giurisprudenziale di riferimento, evidenziando che la previsione di legge interferisce con il diritto di difesa della parte, ma non contrasta con i relativi principi costituzionali ove restrittivamente interpretata. In sintesi, la preclusione processuale all’utilizzazione della documentazione non esibita a seguito di specifica richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria, con i limiti delineati dall’interpretazione costituzionalmente orientata, opera nei confronti del contribuente destinatario dell’invito, come conseguenza automatica dell’inerzia e può essere evitata solo dimostrando l’impossibilità per causa non imputabile alla sua sfera giuridica dell’esibizione tempestiva.
L’invito, da parte dell’ufficio, alla produzione della documentazione contabile della società così come il questionario non possono, dunque, che essere rivolti all’ente per il tramite del suo legale rappresentante mediante notificazione presso la sede legale e: «la disciplina relativa alle conseguenze sanzionatorie dell’inottemperanza non può che applicarsi con riferimento al comportamento tenuto nell’occasione dall’ente soggetto alle verifiche, non avendo i soci la disponibilità della documentazione contabile e delle informazioni sulla gestione né la capacità di imputare alla società le loro condotte».
In particolare, nell’ipotesi di verifiche fiscali della posizione di una S.a.s.: «l’invito alla produzione della documentazione contabile deve essere rivolto alla società per il tramite del socio accomandatario, trattandosi di indagini da svolgersi sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’ente ai fini dell’accertamento del reddito di impresa, ancorché imputato pro quota ai soci per trasparenza. Mentre sarebbe privo di scopo l’invio del questionario e dell’invito alla produzione della documentazione contabile rivolto ai soci accomandanti che non hanno la disponibilità delle scritture contabili e delle informazioni sulla gestione in quanto per loro natura, secondo la previsione dell’art. 2320 comma 1 c.c., estranei all’amministrazione».
Pertanto, per i giudici di Piazza Cavour, nel caso di inerzia della società nell’ottemperare all’invito dell’Amministrazione finanziaria, onde evitare la sanzione dell’inutilizzabilità in giudizio della documentazione contabile non tempestivamente esibita nella fase amministrativa: «i soci accomandanti sono tenuti, dunque, a giustificare il comportamento dell’ente deducendo la causa di impossibilità per la società di provvedere all’esibizione tempestiva e non possono limitarsi a lamentare di non aver ricevuto l’invito che l’ufficio non era tenuto a rivolgere loro e a cui non sarebbero stati in grado di ottemperare, in ragione del divieto di ingerenza nella gestione che caratterizza la loro posizione all’interno della compagine sociale».
Infatti: «lo svantaggio processuale che deriva loro dall’inerzia della società è un riflesso della loro posizione nella compagine della società di persone e dell’operare nell’ordinamento tributario del principio di trasparenza che li assimila all’ente nell’imputazione del reddito di impresa. Ne deriva che, una volta appurata la notificazione alla società del questionario e dell’invito alla produzione della documentazione contabile, non più in discussione nel presente giudizio, la mancata risposta genera automaticamente la sua inutilizzabilità in giudizio, ai sensi dell’art. 32 comma 5 D.P.R. n. 600 del 1973, per l’ente e per i soci in mancanza della deduzione di una causa non imputabile di impossibilità di esibizione da parte della società».
Brevi note conclusive
La collaborazione seria e responsabile degli attori in campo (contribuente e Fisco) rappresenta senza dubbio un punto di approdo fondamentale se si vuole ottenere un’attività istruttoria che “fotografi” al meglio la capacità contributiva del cittadino.
Tuttavia la Corte – nell’ordinanza n. 9456/2026 – ritiene che la preclusione probatoria colpisca, come ordinaria conseguenza, anche i soci accomandanti, non destinatari dell’invito, per la loro posizione di riflesso nella società, che sono gravati dell’onere di giustificare l’inerzia della società.
Non resta che attendere ulteriori pronunce, al fine di verificare se la posizione assunta trovi ulteriori conforme.
[1] Commi 4 e 5 dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973.
[2] Il penultimo comma dell’art. 51, D.P.R. n. 633/1972, rinvia alle disposizioni previste ai fini reddituali.
[3] Cass. n. 14707/2023. In senso conforme Cass. n. 19884/2024.
[4] Cass. n. 9487/2017.
[5] Cass. n. 11608/2019.
[6] Cass., Sez. trib., n. 16145/2026.
[7] Ex plurimis, Cass. n. 27045/2021, n. 3442/2021, n. 11608/2019, n. 16548/2018, n. 16106/2018, n. 22745/2016, n. 10489/2014.
[8] Per giudici costituzionali, nella misura in cui sono funzionali all’instaurarsi di un dialogo anticipato, le norme censurate non si pongono in contraddizione con il cambio di paradigma che la Costituzione ha realizzato rispetto alle precedenti concezioni statualistiche, che esaurivano la dinamica fiscale nell’ambito dei doveri di soggezione cui il suddito era tenuto in forza dell’appartenenza allo Stato.
[9] Cass. n. 3254/2021.
[10] Cass. n. 15021/2017.
[11] Cass. n. 6275/2023.
[12] Cass. n. 8299/2014.
[13] Cfr. Cass., SS.UU., n. 45/2000. Ai fini dell’applicazione della norma occorre: la sua non veridicità o, più in generale, il suo sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova e anche attraverso presunzioni; la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell’accesso, possa essere effettuata l’ispezione del documento; pertanto non integrano i presupposti applicativi della preclusione le dichiarazioni (il cui contenuto corrisponda al vero) dell’indisponibilità del documento, non solo se questa sia ascrivibile a caso fortuito o forza maggiore, ma anche se imputabile a colpa, quale ad esempio la negligenza e imperizia nella custodia e conservazione.
[14] Cfr. G. Antico – M. Genovesi, “Atti non esibiti in sede di verifica: necessario il dolo o basta la colpa a fare scattare le presunzioni?”, in il fisco, n. 23/2016, pag. 2232.
[15] Così Cass., ord. n. 5416/2024. Resta, quindi, la distinzione – Cass. n. 16757/2021 – fra l’ipotesi in cui la richiesta dell’Amministrazione finanziaria di documenti al contribuente sia stata inviata mediante questionario, da quella in cui sia stata avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica. Cfr. ancora, Cass., ord. n. 18824/2024.
[16] Ordinanze n. 202/2004, n. 485/2002 e n. 291/2002 della Corte Costituzionale. Pronunce richiamate nella sentenza n. 84/2021 della Corte Costituzionale.
Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.
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