Diversamente da quanto avviene nel procedimento civile in cui è sufficiente che la prova sia “rilevante”, nel contenzioso tributario occorre dimostrarne la necessità
La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 24407/2026, ha chiarito che la testimonianza scritta, prevista dall’articolo 7, comma 4 Dlgs 546/1992, è subordinata a un giudizio di necessità e non di mera rilevanza. Di conseguenza, non basta che i capitoli di prova formulati siano astrattamente idonei a dimostrare le tesi difensive, ma è necessario che la parte alleghi e dimostri l’indispensabilità della prova per la decisione, valutazione sostanzialmente rimessa al giudice di merito.
A seguito di un processo verbale di constatazione (pvc) della Guardia di finanza, una srl riceveva un avviso di accertamento per Ires e Iva dall’Agenzia delle entrate. L’atto impositivo veniva impugnato dalla compagine davanti alla Corte di giustizia di I grado di Napoli, che respingeva il ricorso. Analogamente, la Cgt di II grado della Campania respingeva il gravame societario, ritenendo che risultasse acclarato l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti relative ai fornitori della società, illecito che l’appellante non era riuscito a confutare con idonei e convincenti mezzi di prova.
Nel proporre ricorso per cassazione, la compagine, per quanto consta in questa sede, denunciava la violazione e la falsa applicazione dell’articolo 7, comma 4 Dlgs n. 546/1992 nonché dell’articolo 2697 codice civile, sostenendo di aver chiesto, fin dal primo grado, la prova testimoniale, riportandone i capitoli ma il giudice di merito non l’aveva ammessa, nonostante questa fosse – a suo dire – astrattamente idonea a dimostrare l’infondatezza della tesi erariale secondo cui le società fornitrici della ricorrente fossero delle cartiere nonché l’infondatezza della presunzione di oggettiva inesistenza delle operazioni fatturate. Il giudice di seconde cure, tuttavia, valutato il compendio probatorio, aveva ricostruito i fatti avvalendosi di elementi di natura meramente presuntiva.
L’ordinanza
La Corte di cassazione, nel respingere il motivo di ricorso che stiamo attenzionando, fa riferimento alla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo (cfr. sentenza Corte EDU 12/07/2001, Ferrazzini c. Italia), nonché delle Corti nazionali, per affermare che è la ragionevolezza della scelta del legislatore (o, comunque, l’esercizio non irragionevole della discrezionalità riservata a quest’ultimo) il fulcro attorno al quale ruota l’accettabilità delle differenziazioni tra le singole discipline processuali, anche sotto il profilo del diritto alla prova e, in particolare, con riferimento alla disciplina in punto di ammissibilità della prova testimoniale e delle eventuali e ulteriori limitazioni rispetto alle previsioni contenute nel codice di procedura civile (Corte costituzionale, sentenza n.18/2000, n. 128/1972, n. 76/1989, n. 506/1987, n. 6/1991).
Nel processo tributario (plasmato dal legislatore come un processo essenzialmente scritto e documentale) – continua la Cassazione – le peculiarità riconducibili al suo oggetto, da individuare nell’impugnazione di un atto amministrativo autoritativo, possono, quindi, determinare una diversa regolazione della prova testimoniale rispetto a quanto previsto dal codice di procedura civile. Proprio per tale ragione, il divieto di prova testimoniale, inizialmente stabilito dall’articolo 7 Dlgs 546/1992 – e superato, in parte, ad opera della legge 130/2022 con l’introduzione della prova testimoniale scritta prevista dall’articolo 257-bis codice procedura civile – era stato ritenuto legittimo dalla Corte costituzionale (Corte costituzionale, sentenza n.18/2000), evidenziando che: “il divieto della prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole giustificazione da un lato nella spiccata specificità del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, correlata sia alla configurazione dell’organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio …, dall’altro nella circostanza, pur essa sottolineata dalla giurisprudenza di questa Corte e dalla dottrina, che il processo tributario è ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale”.
Del resto, la giurisprudenza di riferimento, nazionale e sovranazionale, smentisce le ricostruzioni che supportano la necessità di estendere, in toto, la prova testimoniale al processo tributario, quale precipitato necessario dell’articolo 24 Cost., posto che “l’esclusione della prova testimoniale nel processo tributario non costituisce, di per sé, violazione del diritto di difesa, potendo quest’ultimo, ai fini della formazione del convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari caratteristiche dei singoli procedimenti” (anche le sentenze già citate della Corte costituzionale 128/1972, 76/1989, 506/1987, 6/1991).
L’introduzione della testimonianza nel processo tributario
Ebbene – continua la Corte di cassazione – è alla luce della giurisprudenza appena evocata che devono essere inquadrate anche le novità normative che hanno determinato, nel 2022, l’introduzione della prova testimoniale nel processo tributario, portando a ritenere che la perimetrazione attuata dal legislatore con l’articolo 7, comma 4 Dlgs 546/1992, ne plasmi i limiti di applicabilità e l’interpretazione, dando vita a una disciplina che non presenta profili di frizione né con l’articolo 6, paragrafo 1, Cedu, che stabilisce il diritto ad un equo processo, né con l’articolo 24 Costituzionale, che prevede il diritto di difesa.
In particolare, la prova testimoniale nel processo tributario, disciplinata dal menzionato articolo 7, prevede, in primo luogo, una forma, che è quella scritta delineata nell’articolo 257-bis cpc, anche in mancanza di accordo tra le parti. Sono previsti, poi, due requisiti: il primo è di ordine negativo (e non è superabile neppure da una diversa valutazione del giudice, anche in punto di necessità) e riguarda ciò che, ai sensi dell’articolo 2700 codice civile, fa piena prova, fino a querela di falso ossia, oltre alla provenienza dal pubblico ufficiale, le dichiarazioni delle parti o gli altri fatti attestati come avvenuti alla presenza del pubblico ufficiale o da lui compiuti. È bene precisare come ulteriori limiti alla prova testimoniale (tali da prevalere anche sul requisito della necessità) sono da rinvenire nella disciplina contenuta negli articoli da 2721 a 2725 codice civile, applicabile anche al processo tributario.
Il secondo requisito stabilito dalla norma è costituito, in positivo, in una valutazione di necessità (ove lo ritenga necessario ai fini della decisione) che è diversa dal giudizio di rilevanza, che condiziona l’ammissibilità della prova testimoniale nel processo civile. Alla distinzione tra rilevanza (che presuppone un giudizio in negativo di non superfluità della prova testimoniale rispetto ai fatti rilevanti ai fini della decisione) rispetto al parametro della necessità (che presuppone il carattere indispensabile in relazione alla prova di fatti che non sia possibile ottenere altrimenti) si accompagnano – nella formulazione letterale delle norme del codice di procedura civile e del Dlgs 546/1992 – i diversi verbi usati dal legislatore nelle disposizioni interessate e cioè il modo indicativo (“ammette”), a sottolineare la doverosità del riscontro positivo sull’istanza probatoria che presenti il requisito della rilevanza e il verbo modale (“può”) nella norma processuale tributaria, a evidenziare come l’ingresso della prova testimoniale scritta – nei limiti previsti dall’articolo 7, comma 4 Dlgs 546/1992 – sia parametrata a una valutazione del giudice che la ritenga necessaria ai fini della decisione.
Conclusioni
Le differenze riscontrabili nella disciplina del processo civile e di quello tributario in materia di prova testimoniale si ripercuotono – conclude la Cassazione – anche sui limiti del sindacato di legittimità, tramite il quale non può essere censurata la valutazione compiuta dal giudice tributario che non abbia ritenuto necessarie le prove testimoniali, purché abbia tratto il proprio convincimento, tanto sulla fondatezza che sull’infondatezza della pretesa impositiva, sulla base di puntuali documenti allegati agli atti, come avvenuto nel caso in esame. Per denunciare, in sede di legittimità, la violazione dell’articolo 7, comma 4 Dlgs 546/1992 non è, pertanto, sufficiente che la parte, come in questo caso, eccepisca che i capitoli di prova testimoniale richiesti fossero astrattamente idonei a dimostrare le tesi sostenute dalla contribuente circa la circostanza che le fornitrici (nonché emittenti delle fatture contestate dall’amministrazione finanziaria) fossero società non fittizie, nonché la reale esecuzione delle forniture. La valutazione di astratta idoneità non condiziona, infatti, l’ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario, occorrendo, piuttosto, allegare e dimostrare la sua necessità ai fini della decisione, circostanza che era carente nella fattispecie. Quest’ultima non attiene, peraltro, a una valutazione di congruenza tra fatto rilevante ai fini della decisione e le circostanze su cui deve vertere la prova testimoniale, ma su un più ristretto sindacato di necessità della prova testimoniale ai fini della decisione, con una valutazione sostanzialmente rimessa al giudice di merito, esente dal sindacato di legittimità qualora non sia connotata da manifesti profili di illogicità.
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