IRAP e associazioni professionali: per la Consulta non basta la forma collettiva, ma serve l’effettivo esercizio della professione in forma associata. L’onere della prova grava sul Fisco.
Le associazioni professionali non sono automaticamente soggette a IRAP per il solo fatto di esistere: l’imposta è dovuta quando l’attività professionale è effettivamente esercitata in forma associata ed è direttamente riferibile al soggetto collettivo. La Corte costituzionale è intervenuta sul regime IRAP delle associazioni professionali, superando l’idea che la sola esistenza dello studio associato comporti automaticamente l’assoggettamento all’imposta. Il requisito decisivo è l’effettivo esercizio dell’attività professionale in forma associata.
IRAP e associazioni professionali: il caso deciso dalla Consulta
La Corte Costituzionale con la sentenza n 153/2026 ha ritenuto non in sintonia con la “ratio” dell’Irap la tesi fatta derivare dall’art. 2, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997, a mente del quale “l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”, riferito a “tutti i soggetti collettivi, indipendentemente dalla natura economica o non, commerciale o non, dell’attività esercitata”. Tale lettura genererebbe la presunzione che la loro attività sia sempre rilevante ai fini impositivi, dovendosi considerare determinante la “dimensione superindividuale ed impersonale” del soggetto collettivo, più che la sua “struttura organizzativa materiale”.
Per il giudice rimettente (Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze, che con l’ordinanza del 17 novembre 2025, ha sollevato il dubbio di
legittimità costituzionale per contrasto con gli artt. 3. 53 e 41 Cost. del combinato disposto degli artt. 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021 e 5, comma 3, lettera c), Tuir) le associazioni professionali sono regolate dalla legge 23 novembre 1939, n. 1815 (Disciplina giuridica degli studi di assistenza e di consulenza) e costituiscono autonomi centri di imputazione di rapporti giuridici ex art. 36 del codice civile, privi di personalità giuridica, i quali, però, non derogano al principio di personalità della prestazione professionale sancito dall’art. 2232 cod. civ.
Associazioni notarili: perché il caso è particolarmente significativo
Sempre per il giudice rimettente la riferibilità della prestazione e dell’attività al singolo professionista, già desumibile dalla disciplina delle associazioni professionali, risulta ancor più evidente ed inderogabile con riferimento all’esercizio della funzione notarile, che assume i connotati di una pubblica funzione e che per legge non può essere esercitata in forma societaria. Lo stesso art. 82, comma 1, della legge 16 febbraio 1913, n. 89 (Ordinamento del notariato e degli archivi notarili) consente associazioni di notai solamente allo scopo di mettere in comune, in tutto o in parte, i proventi delle loro funzioni e ripartirli, poi, in tutto o in parte, in quote uguali o disuguali, attribuendo così all’associazione una dimensione ed un ruolo strumentale esclusivamente interno, che non incide né sul rapporto con i clienti né sull’esercizio dell’attività e della funzione pubblica, in modo ben più marcato di quanto avviene per le altre associazioni professionali.
Onere della prova
Un ulteriore elemento di grande rilievo operativo riguarda l’onere probatorio. La Corte costituzionale afferma che, per applicare l’equiparazione alle società semplici, è l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare l’effettiva esistenza dell’esercizio della professione in forma associata.
Perché la sola forma associativa non basta
L’attività notarile svolta dal notaio all’interno di una associazione professionale rimane sempre e comunque riferibile alla persona fisica e mai all’associazione ed è, quindi, equiparabile a quella svolta dal notaio in forma individuale, che è esclusa dall’IRAP.
La tesi contraria rileva invece come il sistema preveda due qualificazioni normative uguali e contrarie:
1) le persone fisiche non considerate in grado di realizzare il presupposto impositivo, la cui attività non potrebbe mai configurarsi come autonomamente organizzata;
2) le società e gli enti considerati, in ogni caso, destinatari del presupposto impositivo, in quanto soggetti presuntivamente idonei ad esprimere l’autonoma organizzazione.
La diversa definizione del presupposto impositivo (e dell’autonoma organizzazione) in funzione della variabile soggettiva (ossia del soggetto, persona fisica o società/ente, cui è riferibile l’attività) troverebbe giustificazione nella differenza strutturale tra le due tipologie di soggetti, nel senso che le società e gli enti si caratterizzerebbero per una dimensione normativa dell’organizzazione e per una spersonalizzazione dell’attività, riferibile alla struttura collettiva e non alle singole persone fisiche che operano all’interno dell’ente, mentre tali caratteristiche non sussisterebbero, invece, con riferimento all’attività svolta da una persona fisica.
Nonostante il legislatore non abbia disciplinato l’inquadramento delle associazioni professionali l’Agenzia delle entrate (circolare 18 febbraio 2022, n. 4/E) e la giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 13 aprile 2016, n. 7291) hanno ritenuto che, in virtù della loro equiparazione alle società semplici ex art. 5, comma 3, lettera c), Tuir, debbano essere ricomprese nella presunzione di cui all’art. 2, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 prevista per le società e gli enti e, quindi, assoggettate all’IRAP. L’opzione legislativa sarebbe, quindi, quella di ritenere che le associazioni professionali realizzino il presupposto di imposta negli stessi termini in cui ciò avviene per società ed enti.
Tale scelta legislativa e interpretativa di riferire l’esclusione di cui all’art. 1, comma 8, legge n. 234/2021 alle sole persone fisiche che non svolgono l’attività nell’ambito di una associazione professionale, per la tesi contraria appare irragionevole, così come l’equiparazione tra associazioni professionali e società semplici derivante dal combinato disposto degli artt. 3, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 446 del 1997 e 5, comma 3, lettera c), TU imposte redditi.
In particolare, verrebbe violato il principio di eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 Cost. ed anche l’art. 41 Cost., perché verrebbero incentivati i professionisti a sciogliere le associazioni per esercitare l’attività in forma individuale per fini fiscali.
La sentenza n. 153/2026: attività personale o attività del soggetto collettivo?
A fronte di tale contrapposizione ermeneutica la Corte Costituzionale rileva come con l’art. 1, comma 8, della legge n. 234 del 2021 sia stato previsto, a decorrere dal periodo d’imposta 2022, l’esclusione dall’IRAP delle persone fisiche esercenti attività commerciale, artistica o professionale, inserendosi tale esclusione in una linea di tendenza ri
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