Il giudice non può inferire automaticamente la sussistenza del dolo specifico di evasione dalla mera constatazione dell’inesistenza oggettiva dell’operazione e dalla correlata dichiarazione della fattura fittizia (Cassazione penale, sentenza n. 31782/2026 – testo in calce).
Il fatto
La pronuncia che si annota prende le mosse dal ricorso per cassazione dell’imputato avverso la sentenza della Corte d’appello di Milano, che, pur riformando in melius il trattamento sanzionatorio, confermava la condanna dello stesso, nella sua qualità di legale rappresentante di una società di consulenza, per dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti in relazione all’utilizzazione in dichiarazione di una fattura, per l’importo di euro 70.000 oltre IVA, emessa da un’altra società, ritenuta oggettivamente inesistente.
Avverso la pronuncia d’appello proponeva ricorso per cassazione la difesa dell’imputato, articolando tre motivi di impugnazione.
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Con il primo, contestava l’erronea valutazione dell’oggettiva inesistenza della prestazione e la mancata considerazione della continuità operativa nel passaggio della manodopera dalla società ritenuta cartiera ad altra società, nonché la qualificazione del contesto fattuale come inesistenza oggettiva della prestazione anziché quale somministrazione illecita di manodopera.
Con il secondo motivo, lamentava la sovrapposizione, operata dai giudici di merito, tra il piano della consapevolezza dell’inesistenza della prestazione e quello del dolo specifico di evasione, contestando l’omessa valutazione di condotte post factum indicative dell’assenza del fine di evasione, quali l’adesione all’accertamento tributario e il parziale adempimento del debito.
Con il terzo motivo, infine, censurava l’omessa valutazione del piano di rateizzazione e dei pagamenti parziali già effettuati alla luce dei criteri di cui all’art. 13, comma 3-ter, D.Lgs. n. 74/2000 ai fini del riconoscimento della non punibilità per tenuità del fatto.
La sentenza
La Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione, assegnataria del ricorso, ha dichiarato inammissibile il primo motivo, accolto il secondo, con conseguente annullamento della sentenza con rinvio ad altra Sezione della Corte d’appello di Milano, e ritenuto assorbito il terzo.
Sotto il profilo materiale, la Corte ha confermato la logicità della motivazione resa dai giudici di merito, osservando che l’oggettiva inesistenza della fattura era stata desunta da elementi fattuali convergenti: l’indeterminatezza descrittiva del documento contabile, la mancanza di documentazione esterna di supporto, la presenza di due esemplari della medesima fattura recanti descrizioni difformi l’assenza di tracciabilità dei pagamenti, l’inconsistenza strutturale della società emittente (“evasore totale”), la discrasia temporale tra l’epoca della presunta prestazione e la reale disponibilità della forza lavoro in capo alla società emittente, essendo i rapporti di lavoro con i dipendenti già cessati o transitati ad altra compagine societaria.
I giudici di legittimità hanno statuito, in particolare, che la riqualificazione del fatto in somministrazione illecita di manodopera necessita della dimostrazione positiva dell’effettivo impiego dei lavoratori presso il committente nel periodo considerato, elemento che nel caso in esame era rimasto privo di riscontro.
Con riferimento al secondo motivo, il cui accoglimento costituisce il cuore della decisione, la Corte ha precisato che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti richiede, per un verso, il dolo generico, consistente nella consapevolezza di indicare in dichiarazione elementi passivi fittizi; per altro verso, il dolo specifico di evasione, consistente nel fine deliberato di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di conseguire un indebito rimborso o un inesistente credito d’imposta, il cui effettivo conseguimento non è tuttavia necessario per la consumazione del reato. Ha, pertanto, censurato la sentenza di merito per aver operato un’indebita sovrapposizione tra la consapevolezza dell’inesistenza della prestazione, rilevante sul piano dell’oggettività e del dolo generico e la sussistenza del dolo specifico di evasione: ciò, in quanto gli elementi tipici della condotta (come l’annotazione in contabilità e l’inserimento in dichiarazione) non costituiscono di per sé prova automatica del dolo specifico.
Inoltre, la Corte ha chiarito che, se è vero che la prova del dolo specifico può trarsi da condotte successive quali il mancato pagamento dell’imposta, di contro il giudice di merito non può ignorare condotte successive di segno contrario quali l’adesione all’accertamento fiscale e il parziale versamento del debito mediante rateizzazione.
In conseguenza dell’accoglimento del secondo motivo la Corte ha ritenuto assorbito il terzo motivo, senza tuttavia omettere di fornire precise direttive al giudice del rinvio secondo cui qualora sia accertato l’elemento soggettivo, la valutazione sulla particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. deve conformarsi all’art. 13, comma 3-ter, D.Lgs. n. 74/2000 (oggi art. 89 D.lgs. 173/2024) con la conseguenza che occorre considerare non soltanto l’integrale estinzione, ma anche l’entità del debito residuo in corso di estinzione mediante rateizzazione concordata con l’Amministrazione finanziaria.
La pronuncia in esame offre spunti interessanti in ordine al perimetro probatorio dell’elemento soggettivo nei reati tributari e al valore da attribuire al comportamento processuale ed extraprocessuale dell’imputato.
La sentenza, infatti, ammonisce dall’inferire automaticamente la sussistenza del dolo specifico di evasione dalla mera constatazione dell’inesistenza oggettiva dell’operazione e dalla correlata annotazione della fattura fittizia. In quest’ottica la Cassazione ribadisce un principio garantista secondo cui la condotta materiale tipica non può assorbire la prova dell’elemento psicologico con la conseguenza che, a fronte della ricorrenza dell’elemento materiale del fatto di reato, il giudice non è dispensato dall’accertare che l’agente abbia agito al primario ed effettivo scopo di evasione.
Di particolare interesse è, altresì, la valorizzazione delle condotte post factum di segno positivo, in forza della quale l’adesione all’accertamento dell’Amministrazione finanziaria e ad un percorso di rientro rateale del debito devono essere presi in esame quali indici potenzialmente idonei ad escludere o attenuare la portata del dolo specifico al momento della dichiarazione.
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