Con la Circolare n. 7/E del 7 agosto 2026, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta per fornire chiarimenti interpretativi riguardanti il regime fiscale applicabile alle Società Sportive Dilettantistiche (SSD) costituite sotto forma di società di capitali o cooperative, ai sensi dell’articolo 6, comma 1, lettera c), del D.lgs. 28 febbraio 2021, n. 36.
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1) Normativa e nodo interpretativo
La problematica affrontata dalla Circolare in commento nasce dall’intersezione tra la Riforma dello Sport e le preesistenti disposizioni tributarie di favore.
In particolare, si fa riferimento al:
- D.lgs. n. 36/2021 (artt. 7 e 8, commi 3 e 4) che attribuisce alle SSD la facoltà statutaria di adottare il modello della c.d. “lucratività attenuata”, consentendo una parziale destinazione degli utili e un rimborso del capitale versato dai soci;
- art. 148, comma 3, del TUIR e l’articolo 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972 i quali prevedono un regime speciale di decommercializzazione (esclusione da IRES e IVA) per i corrispettivi specifici e le quote associative percepiti dagli enti sportivi.
Il quesito centrale a cui l’Amministrazione finanziaria ha dato risposta riguarda la fruibilità di tali benefici fiscali da parte delle SSD che segue il cd modello di “lucratività attenuata”: si risponde infatti al quesito se l’accesso alla decommercializzazione richieda imprescindibilmente il mantenimento dell’assoluto divieto di scopo di lucro prescritto dall’articolo 148, comma 8, del TUIR.
Al riguardo, occorre in primis analizzare in parallelo le disposizioni applicabili e le clausole fiscali inderogabili.
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Riferimento normativo |
Oggetto della norma |
Prescrizioni e limiti operativi |
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Art. 8, comma 3, D.Lgs. n. 36/2021
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Destinazione utili in SSD (società di capitali e cooperative ex Libro V c.c.) |
Ammette la destinazione di una quota inferiore al 50% degli utili/avanzi annuali (al netto delle perdite pregresse) per: 1. Aumento gratuito del capitale sociale (entro la variazione ISTAT); 2. Distribuzione di dividendi ai soci (entro il tasso massimo dei Buoni Postali Fruttiferi aumentato di 2,5 punti percentuali rispetto al capitale versato). |
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Art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 36/2021
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Rimborso capitale sociale |
Rende sempre ammissibile il rimborso al socio del capitale effettivamente versato, eventualmente rivalutato o aumentato nei limiti del comma 3. |
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Art. 148, comma 8, lett. a), TUIR (Dal 1° gennaio 2027: art. 157) |
Clausola fiscale per la decommercializzazione |
Impone statutariamente il divieto tassativo e assoluto di distribuire, anche indirettamente, utili, avanzi di gestione, fondi, riserve o capitale durante la vita dell’ente, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
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Nel dettaglio, l’articolo 148, comma 3, del TUIR e l’articolo 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972 introducono una presunzione assoluta di non commercialità (e di esclusione dal campo IVA) per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese dalle SSD nei confronti dei propri associati o tesserati.
Ai fini dell’applicazione del beneficio, la norma richiede – come noto – il rispetto di due presupposti concorrenti:
- requisito soggettivo: le prestazioni devono essere dirette esclusivamente a iscritti, associati o tesserati, o ad altri soggetti appartenenti alla medesima organizzazione locale o nazionale
- requisito oggettivo: le operazioni devono essere eseguite in diretta attuazione degli scopi istituzionali previsti dall’atto costitutivo e dallo statuto.
L’accesso al regime agevolato è tuttavia subordinato alla presenza di un impianto statutario redatto per atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata, contenente tutte le clausole dell’articolo 148, comma 8, del TUIR.
Tra queste, la condizione cardine della lettera a) che vieta qualsiasi forma di distribuzione diretta o indiretta di utili, riserve o capitale ai soci durante la vita dell’associazione/società.
Come evidenziato anche dalla precedente Circolare n. 18/E del 1° agosto 2018, la decommercializzazione ex art. 148, comma 3, TUIR trovava applicazione per le SSD ex L. n. 289/2002 a condizione che gli statuti prevedano sia i requisiti civilistici (ora D.lgs. n. 36/2021) sia il divieto assoluto di distribuzione utili previsti dall’art. 148, comma 8, TUIR.
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2) I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 7/E/2026
L’Agenzia delle Entrate analizza l’articolo 36, comma 3, secondo periodo, secondo cui: “per le società e associazioni sportive dilettantistiche senza fini di lucro resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 148, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi(…)”.
Sul piano normativo, il D.lgs. n. 36/2021 disciplina i requisiti minimi di natura civilistica per l’ottenimento della qualifica sportiva e l’iscrizione al Registro Nazionale delle Attività Sportive Dilettantistiche (RASD).
La “lucratività attenuata” rappresenta un’opzione del tutto legittima per l’ente, ma non è sufficiente a garantire il regime di favore fiscale.
Infatti, l’art. 148, comma 3, del TUIR costituisce una norma agevolativa eccezionale la cui fruizione rimane subordinata al rispetto di tutte le condizioni del comma 8 del medesimo articolo: di conseguenza, una SSD che inserisca nel proprio statuto le clausole dell’articolo 8, commi 3 e 4, del D.Lgs. n. 36/2021 (distribuzione parziale di utili/rimborso capitale) perde l’accesso al citato regime di decommercializzazione ex art. 148, comma 3, TUIR e art. 4, comma 4, D.P.R. 633/1972.
In sintesi, poiché il regime fiscale di decommercializzazione richiede un divieto assoluto di lucro, la presenza di una clausola di lucratività attenuata ne determina la decadenza automatica: le due clausole si escludono a vicenda e non possono coesistere nello stesso testo statutario.
I corrispettivi specifici versati dagli atleti tesserati assumono rilevanza ordinaria quale reddito d’impresa (imponibile IRES) ed operazione rilevante ai fini IVA.
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3) Agevolazioni SSD: Indicazioni operative e modelli di opzione statutaria
Se la SSD sceglie il regime di decommercializzazione fiscale (IRES/IVA) è necessario inserire nello statuto il divieto assoluto di distribuzione di utili, avanzi, riserve o capitale (art. 148, c. 8, lett. a, TUIR) ed eliminare qualsiasi rinvio alla lucratività dell’art. 8, commi 3 e 4, D.Lgs. 36/2021.
Di contro, se la SSD opta per il modello di lucratività attenuata, occorre adottare le clausole dell’art. 8, commi 3 e 4, D.lgs. 36/2021, predisponendo al contempo un piano economico-contabile per la gestione dei corrispettivi specifici in regime di imponibilità ordinaria.
I professionisti tenuti alla redazione o all’adeguamento degli statuti delle SSD devono guidare l’ente verso una scelta strategica vincolante, come da tabella:
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Dato |
Modello 1: lucrativita attenuata |
Modello 2: decommercializzazione fiscale |
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Riferimenti statutari
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Artt. 7 e 8, commi 3 e 4, D.Lgs. 36/2021 |
Art. 7 D.Lgs. 36/2021 + Art. 148, comma 8, TUIR |
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Distribuzione utili e capitale |
Ammessa (entro i limiti dell’art. 8) |
Vietata (divieto assoluto e incondizionato)
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Iscrizione al RASD |
Garantita |
Garantita |
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Imposte sui redditi (IRES) |
Tassate (rette e quote sono ricavi commerciali)
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Detassate (decommercializzate ex art. 148, c. 3) |
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IVA sui corrispettivi |
Operazioni rilevanti ai fini IVA (imponibili o esenti secondo regole ordinarie). |
Esclusa (fuori dal campo di applicazione IVA) |
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Profilo dell’ente SSD
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SSD con investitori o soci finanziatori esterni |
SSD a gestione associativa o tradizionale |
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4) Agevolazioni SSD: interazione con il regime forfettario ex Legge n. 398/1991
Le SSD costituite ai sensi dell’art. 6, comma 1, lett. c), del D.lgs. n. 36/2021 conservano la facoltà di optare per la determinazione forfettaria dell’IRES e dell’IVA ex Legge n. 398/1991, a condizione che nel periodo d’imposta precedente non abbiano superato il limite di 400.000 euro di proventi commerciali.
L’opzione per la “lucratività attenuata” genera tuttavia un impatto indiretto sull’applicazione del regime forfettario. Infatti, la decadenza dalla decommercializzazione, comporta che le quote versate per la partecipazione ai corsi e alle attività sportive perdono la natura di entrate istituzionali ed erogazioni escluse/esenti.
Tali somme vengono interamente riclassificate quali ricavi commerciali d’impresa.
Tali corrispettivi specifici devono essere sommati a tutti gli altri proventi commerciali conseguiti dall’ente (es. sponsorizzazioni, pubblicità, gestione bar o punti ristoro) ai fini del computo del limite massimo annuo.
Sul piano pratico, deriva la conseguenza che l’inclusione delle rette/quote nel plafond commerciale provoca un incremento dei ricavi, con il possibile rischio di superare la soglia di 400.000 euro in corso d’anno, determinando la decadenza dal regime della L. n. 398/1991 a partire dal mese successivo e imponendo il passaggio forzato al regime di contabilità ordinaria. In tale ipotesi, sarà dunque opportuno effettuare il monitoraggio mensile del plafond ex L. 398/1991 per prevenire lo sforamento della soglia dei 400.000 euro.
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