Se è integrato il reato, col superamento del limite di 250mila euro, spetta al contribuente, in caso di decadenza dalla rateazione, provare che il debito residuo non è superiore all’ulteriore limite di 75mila euro
La Suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 28651/2026, ha stabilito che nella fattispecie penale prevista e punita dall’articolo 10-ter Dlgs 74/2000, così come novellato dalla recente riforma, convivono due condizioni obiettive di punibilità, che sono connesse ad altrettante condotte omissive del contribuente: il mancato accesso alla rateazione e l’omesso versamento del residuo debito tributario con consequenziale decadenza della rateazione. Entrambe le violazioni devono superare le soglie previste dalla norma.
Il caso
Il Tribunale di Milano condannava l’amministratore unico di una Srl per il delitto di omesso versamento dell’Iva, previsto dall’articolo 10 ter del Dlgs n. 74/2000. La Corte di Appello di Milano, in parziale riforma della sentenza di prime cure, concedeva all’imputato il beneficio della non menzione della condanna nel certificato del casellario giudiziale rilasciato su richiesta dei privati, confermando, tuttavia, l’accertamento del reato.
L’imputato proponeva, quindi, ricorso per cassazione, eccependo – per quanto consta in questa sede – la violazione dell’articolo 10 ter del Dlgs n. 74/2000, come modificato dal Dlgs n. 87/2024. In tal senso, il ricorrente sottolineava che il delitto, nella sua nuova formulazione, prevede che, in caso di decadenza dal beneficio della rateizzazione, il colpevole è punito soltanto se l’ammontare del debito residuo è superiore a 75mila euro. Per il ricorrente, inoltre, la modifica normativa doveva trovare applicazione nel caso di specie, in quanto norma più favorevole. La Corte di Appello lombarda avrebbe quindi errato nel non aver effettuato alcuna verifica, né sulla decadenza dal beneficio della rateizzazione secondo le procedure previste dalla norma, né sull’ammontare del debito residuo.
La sentenza
Nel rigettare il motivo di ricorso, la Corte di cassazione premette che, nella formulazione originaria, fino alla modifica apportata dal Dlgs n. 87/2024, l’articolo 10 ter del Dlgs n. 74/2000 puniva chiunque non corrispondeva, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale, a condizione che l’ammontare dell’imposta non versata fosse superiore alla soglia di 250mila euro per ciascun periodo d’imposta. In tale contesto, l’adesione ad un piano di rateizzazione del debito tributario non incideva sull’integrazione della fattispecie penale, assumendo rilievo, ai sensi dell’articolo 13 del medesimo decreto, soltanto come causa di non punibilità subordinata all’integrale pagamento del debito prima dell’apertura del dibattimento.
Il DLgs n. 87/2024, con l’articolo 1, comma 1, lettera c), ha modificato l’articolo 10 ter menzionato, prevedendo che non è più punito l’omesso versamento in quanto fatto tipico, antigiuridico e colpevole ex se, ma soltanto qualora, dopo aver mancato di adempiere all’obbligo di versare, il soggetto non provveda all’estinzione del debito tributario attraverso la rateazione prevista dalla disciplina tributaria.
Ebbene – prosegue la Corte di nomofilachia – la relazione tecnica al menzionato Dlgs del 2024 ha chiarito che, per entrambi i delitti di cui agli articoli 10 bis (omesso versamento di ritenute certificate) e 10 ter del Dlgs n. 74/2000, è stata introdotta una condizione obiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell’obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all’atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostituto di imposta o Iva), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta, ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa .
Il reato, quindi, non è punibile se è in corso di estinzione il pagamento delle rate ai sensi dell’articolo 3 bis del Dlgs n. 462/1997 e sempre che il contribuente non incorra in decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15 ter del Dpr n. 602/1973, salvo che, in tal caso, l’ammontare del debito residuo sia superiore ad euro 75mila.
In sostanza, pertanto, nella fattispecie incriminatrice in discussione convivono due condizioni obiettive di punibilità connesse a due diverse condotte omissive del contribuente: il mancato accesso alla rateazione, dapprima, e l’omesso versamento del residuo debito tributario con conseguente decadenza della rateazione in un secondo momento. Dette omissioni sono state collegate dal legislatore a due distinte soglie di punibilità: euro 250mila in prima battuta e – in caso di decadenza dal beneficio della rateazione – euro 75mila.
Inoltre, precisa la Corte, l’articolo 5 del Dlgs n. 87/2024 non ha dettato una disciplina intertemporale, sicché, sul versante dell’individuazione della disposizione più favorevole, vale la disposizione di cui all’articolo 2, comma 4 del codice penale e, quindi, certamente può trovare applicazione, nel caso in esame, la nuova formulazione dell’articolo 10 ter in parola.
Una volta accertata l’integrazione del reato contestato con il superamento della soglia di euro 250mila, spetterà al contribuente, in caso di decadenza dal beneficio della rateazione, rappresentare che il debito residuo non è superiore ad euro 75mila, nel qual caso il giudice dovrà procedere alle necessarie verifiche.
Conclusioni
Nel caso in esame, il piano rateale, a seguito di istanza di autotutela e di dichiarazione di adesione alla definizione agevolata, era stato concesso in 72 rate, ma ne furono onorate solo una decina prima dell’interruzione e della decadenza. Successivamente i piani rateali erano ripresi per le due annualità attraverso l’ammortamento e, nel giudizio di appello, su richiesta del difensore dell’imputato, il processo era stato sospeso, ai sensi dell’articolo 23 del Dl n. 34/2023, per consentire il versamento rateale dell’imposta non pagata: tuttavia, l’imputato aveva interrotto i versamenti e, pertanto, il processo aveva ripreso il suo corso. In sostanza, per quanto concerne l’imposta dovuta per una delle due annualità in questione, pari ad oltre euro 600mila, l’imputato aveva pagato circa il 60%. Invece, per l’imposta relativa all’altra annualità, pari a quasi euro 500mila, egli aveva versato circa il 10%. Dunque, in entrambi casi, il debito residuo era di gran lunga superiore agli euro 75mila, previsti dalla norma.
In definitiva, conclude la Cassazione, il giudice di merito non era tenuto ad accertare d’ufficio il debito residuo: del resto, nel giudizio di appello, la difesa dell’imputato non aveva mai chiesto il proscioglimento per aver raggiunto, a seguito dei pagamenti, nonostante la decadenza dal beneficio, la soglia di non punibilità e neppure con il ricorso per cassazione la difesa aveva rappresentato che il debito residuo fosse pari o inferiore ad essa.
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